Vrijgesteld inkomen heeft geen invloed op algemene heffingskorting

De algemene heffingskorting vermindert het bedrag aan te betalen inkomstenbelasting. Iedere belastingplichtige heeft recht op de algemene heffingskorting, met dien verstande dat deze heffingskorting daalt naarmate het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1) hoger is.

De vraag in een procedure bij de Hoge Raad is of vrijgesteld inkomen, dat iemand verdient bij een instelling van de Europese Unie, tot gevolg heeft dat de algemene heffingskorting wordt verlaagd.

Hof Den Haag was van oordeel dat een vermindering van de algemene heffingskorting in strijd is met het EU-recht, omdat het EU-salaris daardoor indirect wordt belast. Dat de algemene heffingskorting rekening houdt met de draagkracht van een belastingplichtige vindt het hof geen rechtvaardigingsgrond vormen. De staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het hof.  

De algemene heffingskorting kan worden gekwalificeerd als onderdeel van het tarief of als een belastingvoordeel, dat afhankelijk is van de hoogte van het inkomen. In het eerste geval wordt het vrijgestelde salaris indirect belast, doordat het tarief hoger wordt als rekening wordt gehouden met het vrijgestelde salaris. In het tweede geval geldt de hoogte van het inkomen op niet-discriminerende wijze zowel voor personeelsleden van de EU als voor iedere andere belastingplichtige.

De Advocaat-Generaal (A-G) bij de Hoge Raad meent dat verlaging van de algemene heffingskorting door rekening te houden met het vrijgestelde EU-salaris in strijd is met het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EU. Op grond van de wetsgeschiedenis meent de A-G dat de algemene heffingskorting deel uitmaakt van de berekening van de belastingdruk in de inkomstenbelasting als algemene draagkrachtheffing. Het vrijgestelde Europese inkomen mag daarbij geen rol mag spelen. Daarnaast merkt de A-G op dat de Europeesrechtelijk vrijgestelde inkomsten geen deel uitmaken van het belastbaar inkomen uit werk en woning en dus niet kunnen leiden tot vermindering van de algemene heffingskorting.

De conclusie van de A-G is dat het beroep in cassatie van de staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard. Mocht de Hoge Raad anders oordelen, dan zou de Hoge Raad prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie EU moeten stellen.

Afwaardering vordering buitenlandse dga

Bij de emigratie van iemand, die een aanmerkelijk belang heeft in een bv, wordt een conserverende aanslag inkomstenbelasting opgelegd. Deze aanslag heeft betrekking op een fictief vervreemdingsvoordeel van de aanmerkelijkbelangaandelen. Met waardeverminderingen van het aanmerkelijk belang na emigratie wordt rekening gehouden wanneer het tot invordering van de aanslag komt. Waardeveranderingen van vorderingen die de aanmerkelijkbelanghouder na zijn emigratie aan de vennootschap verstrekt, worden in Nederland niet in aanmerking genomen omdat belastingverdragen het heffingsrecht toewijzen aan de woonstaat.

De Hoge Raad heeft een uitspraak van de rechtbank Zeeland-West Brabant bevestigd, waarin werd geoordeeld dat de afwaardering op een na emigratie verstrekte lening niet ten laste van Nederlands inkomen kon worden gebracht. De procedure betrof een aanmerkelijkbelanghouder, die na zijn emigratie naar België een lening verstrekte aan een deelneming van zijn in Nederland gevestigde bv. Een vordering aan de eigen bv valt onder de terbeschikkingstellingsregeling van box 1. Opbrengsten vormen resultaat uit overige werkzaamheden. Enkele jaren later waardeerde de aanmerkelijkbelanghouder de vordering af. Deze afwaardering verwerkte hij als een negatief resultaat uit overige werkzaamheden in zijn Nederlandse aangifte IB. De inspecteur weigerde de afwaardering in aanmerking te nemen. Op grond van het nationale recht kan een dergelijke afwaardering in beginsel ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden worden gebracht. Het verdrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing met België verhinderde dat het verlies in Nederland ten laste van het inkomen werd gebracht, omdat het heffingsrecht aan België toekomt.

Het in het belastingverdrag opgenomen voorbehoud van het heffingsrecht is beperkt tot vermogensmutaties die zijn opgetreden tot het moment van emigratie. Voor de lening was bij emigratie geen conserverende aanslag opgelegd om de eenvoudige reden dat deze pas na de emigratie is verstrekt. De waardemutaties van de lening konden dus alleen na de emigratie zijn ontstaan. Dat betekent dat het afwaarderingsverlies niet ten laste van het Nederlandse inkomen kon komen.

Wetsvoorstel bovenmatig lenen

Bij de indiening van het Belastingplan 2019 is een wetsvoorstel aangekondigd dat aanmerkelijkbelanghouders (meestal dga’s) moet ontmoedigen om te veel geld te lenen van hun bv. Momenteel worden bovenmatige leningen bestreden door ze aan te merken als een winstuitdeling. De bewijslast daarvoor rust op de Belastingdienst.

Het aangekondigde wetsvoorstel is nu ter consultatie gepubliceerd. Tot 1 april kan daarop worden gereageerd. De strekking van het wetsvoorstel is dat de dga inkomstenbelasting moet betalen voor zover de leningen bij de eigen bv uitstijgen boven € 500.000. Het bovenmatige deel van de lening wordt aangemerkt als “fictief regulier voordeel uit aanmerkelijk belang” en als zodanig belast in box 2. Een eenmaal belast bovenmatig deel van de lening telt in volgende jaren niet meer mee en verhoogt de drempel van € 500.000. Volgens de memorie van toelichting heeft de kwalificatie alleen fiscale gevolgen en verandert de schuld van de dga niet door de belastingheffing. Dat betekent dat de dga rente verschuldigd blijft aan de bv, hetgeen de vraag oproept of het dan niet beter is om (een deel van) de schuld door dividenduitkering af te lossen. Eigenwoningschulden zijn van de belastingheffing uitgezonderd.

Het wetsvoorstel heeft overigens niet alleen betrekking op schulden van de dga en zijn partner aan de bv, maar ook op schulden van verbonden personen die zelf geen aanmerkelijk belang in de bv hebben. Verbonden personen zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van de dga of zijn partner. Het bovenmatige deel van de schulden van een verbonden persoon wordt als fictief regulier voordeel in aanmerking genomen bij de dga.

Na de internetconsultatie zal het wetsvoorstel ter advies worden voorgelegd aan de Raad van State. Het is de bedoeling om het wetsvoorstel nog deze zomer in te dienen bij de Tweede Kamer. De geplande invoeringsdatum is 1 januari 2022.

Oplopende schuld dga

Als een bv aan haar aandeelhouder een lening verstrekt waarvan aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost, wordt de lening aangemerkt als een uitdeling van winst. Het bedrag van de lening heeft onder die omstandigheden het vermogen van de bv definitief verlaten. Om als uitdeling van winst aangemerkt te worden moeten de bv en de aandeelhouder zich ervan bewust zijn dat de aandeelhouder door de vermogensverschuiving is bevoordeeld. Het is aan de Belastingdienst om met feiten en omstandigheden te komen op grond waarvan aannemelijk is dat een situatie is ontstaan waarin de schuld van de aandeelhouder aan de bv niet zal worden afgelost en dat de aandeelhouder en de bv zich bewust waren van de bevoordeling van de aandeelhouder. Een uitdeling van winst wordt belast in box 2.

De Belastingdienst legde een navorderingsaanslag inkomstenbelasting over 2010 op aan een dga. In de aanslag werden de rekening-courantschuld van € 578.414 en de langlopende schuld van € 225.000 van de dga aan zijn bv als uitdelingen van winst belast.

De rechtbank was van oordeel dat de navorderingsaanslag terecht was opgelegd. Ten tijde van het indienen van de aangifte IB 2010 was de rekening-courantschuld opgelopen tot ruim € 800.000. De aandeelhouder kon de bv geen reële zekerheden bieden en was niet in staat om jaarlijks rente en aflossing te betalen. Daarmee stond vast dat de lening niet kon of zou worden afgelost. De bv liet de schuld echter verder oplopen, onder meer door het bijboeken van de verschuldigde rente. Medio 2015 was de totale schuld van de aandeelhouder aan de bv opgelopen tot € 3,5 miljoen.

Volgens de rechtbank moet het beide partijen duidelijk zijn geweest dat de opgenomen gelden blijvend aan de bv waren onttrokken. Beide partijen moeten zich ervan bewust zijn geweest dat de aandeelhouder hierdoor was bevoordeeld.

80-jarige niet te oud voor ondernemerschap

De civielrechtelijke vorm van een overeenkomst is doorgaans bepalend voor de fiscale behandeling. Onder omstandigheden kan worden afgeweken van de civielrechtelijke vorm, bijvoorbeeld wanneer in een overeenkomst een andere voorstelling van zaken wordt gegeven dan de werkelijke gang van zaken.

Een landbouwer staakte in 2000 op 69-jarige leeftijd zijn onderneming. De grond ging naar het privévermogen en werd verpacht aan de dochter en schoonzoon van de landbouwer, die de onderneming voortzetten. In 2012 ging de voormalige landbouwer op 80-jarige leeftijd met zijn dochter en schoonzoon een maatschap aan, waarin het landbouwbedrijf voor gezamenlijke rekening en risico werd geëxploiteerd. De pachtovereenkomst werd beëindigd en vader bracht het economische belang bij de landbouwgrond in. Civielrechtelijk was sprake van een maatschap, met alle daaraan verbonden rechten en verplichtingen. De voorwaarden waaronder de maatschap was opgericht waren zakelijk. Hoewel vader voldeed aan de eisen die de Wet IB 2001 stelt aan het ondernemerschap, bestreed de inspecteur het realiteitsgehalte van de maatschap. Volgens de inspecteur was het aangaan van de maatschap gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel door gebruik te maken van ondernemersfaciliteiten op het gebied van de schenk- en erfbelasting.

De rechtbank was van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat het aangaan van de maatschap en de inbreng van het gebruik en genot van de onroerende zaken niet stroken met de werkelijke bedoeling van de maten. Dat betekent dat zich niet de situatie voordeed dat de maten in werkelijkheid andere rechtshandelingen zijn aangegaan dan zij in de maatschapsovereenkomst hebben gepresenteerd. De mogelijkheid dat vader in de toekomst gebruik zal maken van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de schenk- of erfbelasting maakt niet dat de wil was gericht op het behalen van incidenteel fiscaal voordeel. Deze faciliteiten zijn onlosmakelijk verbonden met het fiscaal ondernemerschap voor de inkomstenbelasting.

Box 3-heffing op basis werkelijk rendement nog ver weg

Een van de plannen die in het regeerakkoord van het huidige kabinet zijn opgenomen is belastingheffing in box 3 op basis van het werkelijk behaalde rendement in plaats van op basis van een fictief rendement. De staatssecretaris heeft in februari 2018 aangekondigd dat hij in het voorjaar van 2018 de Tweede Kamer daarover zou informeren. In antwoord op Kamervragen deelt de staatssecretaris nu mee dat hij meer tijd nodig heeft om een voorstel voor vermogensrendementsheffing op basis van het werkelijke rendement uit te werken. Een dergelijk stelsel heeft verregaande consequenties voor de administratieve lasten van burgers en de uitvoerbaarheid. Ook houdt een dergelijk stelsel risico’s op belastingontwijking in. Een indicatie van wanneer de staatssecretaris nu denkt met een voorstel te kunnen komen heeft hij niet gegeven.

Partnerschap ondanks echtscheiding

In de inkomstenbelasting bestaan meerdere heffingskortingen, die zijn bedoeld voor specifieke groepen. Deze heffingskortingen worden alleen toegekend als aan bepaalde voorwaarden is voldaan. Een van die voorwaarden voor de alleenstaande-ouderkorting is dat de belastingplichtige geen partner heeft. Voor het recht op de inkomensafhankelijke combinatiekorting mag de belastingplichtige gedurende meer dan zes maanden geen partner hebben of moet hij een lager arbeidsinkomen hebben dan zijn partner.
Voor de toepassing van de belastingwetgeving geldt de echtgenoot als partner, tenzij een verzoek tot inschrijving van echtscheiding is ingediend en de echtgenoot niet meer op hetzelfde adres staat ingeschreven. Voor de toepassing van de Wet IB 2001 geldt in aanvulling hierop dat een belastingplichtige een partner heeft als twee mensen op hetzelfde woonadres staan ingeschreven en zij een kind hebben. De inschrijving in de basisregistratie persoonsgegevens (BRP) is leidend voor de vaststelling van het fiscale partnerschap.

Een in de loop van het jaar 2014 gescheiden echtpaar liet een echtscheidingsconvenant opstellen waarin stond dat de man de gezamenlijke woning in maart heeft verlaten. Het vertrek van de man uit de woning werd niet geregistreerd in de BRP. De vrouw en de kinderen zijn in november verhuisd. Deze verhuizing is wel vastgelegd in de BRP. Omdat de man het gehele jaar op het adres van de voormalige gezamenlijke woning stond ingeschreven en de vrouw pas in november 2014 is uitgeschreven, waren zij elkaars partner. Dat had tot gevolg dat de vrouw geen recht had op de alleenstaande-ouderkorting en ook niet op de inkomensafhankelijke combinatiekorting.

Uitdeling van winst bij verkoop pand aan dga

Een vermogensverschuiving van een bv naar de houder van een aanmerkelijk belang in de bv vormt een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang als de bv daardoor verarmt en de onttrekking van vermogen plaatsvindt uit winst, winstreserves of binnen afzienbare tijd te behalen winst van de bv. Zowel de bv als de aanmerkelijkbelanghouder moet zich bewust zijn van de bevoordeling. Dit betekent dat een bv en haar dga onderling zakelijk moeten handelen. Is sprake van een bevoordeling, bijvoorbeeld omdat de bv zich een voordeel laat ontgaan ten bate van de dga in zijn hoedanigheid van aandeelhouder, dan vormt dat voordeel inkomen uit aanmerkelijk belang voor de dga. Een voorbeeld van het zich laten ontgaan van een voordeel is de verkoop van een vermogensbestanddeel voor een te lage prijs.

Een bv verhuurde een woon/winkelpand. In verband met een voorgenomen verkoop aan de dga liet de bv het pand taxeren. De taxateur stelde de onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik vast op een bedrag van € 2,6 miljoen. Voor dit bedrag werd het pand door de bv aan de dga verkocht. In de tussentijd was de huurovereenkomst voor het winkelgedeelte, met tussenkomst van de kantonrechter, beëindigd en was een nieuwe huurder gevonden. De oude huurprijs was € 86.000 per jaar. De nieuwe huurprijs kwam uit op € 200.000 per jaar. De nieuwe huurder betaalde een bedrag aan sleutelgeld van € 175.000. De nieuwe huurovereenkomst was tot stand gekomen voor de overdracht van het pand aan de dga, maar ging pas geruime tijd later in. De taxateur van de Belastingdienst berekende de waarde van het pand op € 3.450.000. De Belastingdienst merkte een bedrag van € 1.025.000 aan als voordeel uit aanmerkelijk belang van de dga. Dat bedrag bestond uit het verschil tussen getaxeerde waarde in verhuurde staat van het pand en de verkoopprijs, vermeerderd met het sleutelgeld van € 175.000.

De rechtbank schoof de taxatie die de bv had laten uitvoeren terzijde, gezien de ontwikkelingen in de periode na de datum van de taxatie en de datum van overdracht van het pand. De taxatie van de Belastingdienst accepteerde de rechtbank wel. De rechtbank vond aannemelijk dat de dga het voordeel van de te lage verkoopprijs had genoten in zijn hoedanigheid van aandeelhouder en dat de dga en de bv zich daarvan bewust waren. Ten aanzien van het sleutelgeld stond vast dat de dga dit had ontvangen. De rechtbank beantwoordde de vraag of aannemelijk was dat de dga dit sleutelgeld in zijn hoedanigheid van aandeelhouder van de bv had ontvangen bevestigend. Gezien de betrokkenheid van de dga bij de totstandkoming van de nieuwe huurovereenkomst vond de rechtbank aannemelijk dat de dga en de bv zich hiervan bewust waren.

Winst bij verkoop grond belast

Box 1 van de inkomstenbelasting omvat naast de winst uit onderneming en het loon uit dienstbetrekking het resultaat uit een of meer werkzaamheden. Daartoe wordt gerekend het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat. Voorbeelden daarvan zijn het uitponden van onroerende zaken, het zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak en het benutten van voorkennis of bijzondere vormen van kennis.

Volgens enkele arresten van de Hoge Raad leidt het uitponden van onroerende zaken op zich niet tot belastbare inkomsten. Er moeten aanvullende werkzaamheden worden verricht, die zijn gericht op het behalen van een redelijkerwijs te verwachten voordeel, dat hoger ligt dan het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement. Het indienen van een verzoek tot wijziging van de op een perceel grond rustende bestemming is een voorbeeld van een aanvullende werkzaamheid waardoor de omvang van normale werkzaamheden binnen particulier vermogensbeheer wordt overschreden.

Dit deed zich voor bij iemand die twee percelen grond kocht en deze na wijziging van de bestemming met winst doorverkocht. Samen met een projectontwikkelaar had hij de gemeente benaderd over de mogelijkheid tot woningbouw op zijn percelen. Daarbij werd een schetsplan ingediend. Om het bestemmingsplan gewijzigd te krijgen voerde de grondeigenaar diverse malen overleg met de gemeente. De rechtbank ging niet mee in het betoog van de koper dat hij de percelen had verkocht omdat de locatie bij nader inzien niet geschikt was voor zijn onderneming. De rechtbank vond aannemelijk dat de grondeigenaar actief betrokken was geweest bij de pogingen om een bestemmingswijziging te bewerkstelligen. Gezien het feit dat de koopprijs was overeengekomen onder de voorwaarde dat de bestemmingswijziging zou plaatsvinden, had de grondeigenaar daar een financieel belang bij. Zonder bestemmingswijziging zouden de percelen beduidend minder waard zijn dan de overeengekomen prijs. De bestemmingswijziging was verdisconteerd in de overeengekomen koopprijs.

Besteding geleend geld aan eigen woning

Een lening die is aangegaan voor de aanschaf, het onderhoud of de verbetering van een eigen woning wordt aangemerkt als een eigenwoningschuld. De betaalde rente over een eigenwoningschuld is aftrekbaar voor de inkomstenbelasting.
Om een lening als eigenwoningschuld aan te kunnen merken moet de woningeigenaar aannemelijk maken dat hij het geleende geld heeft besteed voor de eigen woning. Dat kan met behulp van nota’s en betaalbewijzen. Kan de woningeigenaar de besteding van het geleende geld niet aannemelijk maken, dan is de rente over de lening niet aftrekbaar.

In een procedure voor Hof Arnhem-Leeuwarden was in geschil of leningen, die enkele jaren na de aanschaf van de woning waren aangegaan, als eigenwoningschuld konden worden aangemerkt. Geruime tijd voor het aangaan van de leningen waren onderhouds- en verbeteringswerkzaamheden aan de woning uitgevoerd. De woningeigenaar had geen bewijsstukken van de besteding van het geleende geld. Een van de leningen was niet aangegaan door de woningeigenaar zelf, maar door zijn ouders. Het hof vond niet aannemelijk dat de leningen als eigenwoningschuld waren aan te merken. Dat betekende dat de rente over deze leningen niet aftrekbaar was.