Kamerbrief houdbaarheid Wet rechtsherstel box 3

In het zogeheten Kerstarrest oordeelde de Hoge Raad dat het stelsel dat sinds 2017 in box 3 gold, in bepaalde gevallen in strijd is met het eigendomsrecht van het EVRM. Naar aanleiding van het Kerstarrest is de Wet rechtsherstel box 3 ingevoerd en is de Wet IB 2001 door de Overbruggingswet box 3 aangepast. Het rechtsherstel ziet op aanslagen voor de jaren 2017 tot en met 2022. De Overbruggingswet box 3 heeft de bepalingen voor box 3 in de Wet IB 2001 aangepast voor aanslagen voor de jaren vanaf 2023.

De staatssecretaris van Financiën heeft een brief aan de Tweede Kamer gestuurd over de belastingheffing in box 3 volgens de forfaitaire spaarvariant van de Wet rechtsherstel box 3. Er lopen meerdere cassatieprocedures bij de Hoge Raad over de vraag of deze forfaitaire spaarvariant in lijn is met het Kerstarrest. Waar de staatssecretaris eerst stellig was in de bewering dat dit het geval is, lijkt hij nu een slag om de arm te houden. De Belastingdienst houdt er rekening mee dat de Hoge Raad de Wet rechtsherstel box 3 in een van de lopende procedures onderuit haalt. Voor dat geval heeft de Belastingdienst een formulier in voorbereiding waarmee belastingplichtigen hun werkelijke rendement kunnen opgeven. De staatssecretaris merkt op dat een duidelijke uitwerking van het begrip werkelijk rendement nodig is. In de lopende cassatieprocedures hebben gerechtshoven daaraan een verschillende invulling gegeven.

In de brief gaat de staatssecretaris in op mogelijke verfijningen in box 3 voor de overbruggingsperiode tot de invoering van een belastingstelsel op basis van werkelijk behaalde rendementen. De verfijningen hebben betrekking op de categorie overige bezittingen. Deze categorie is zeer uitgebreid, maar kent één rendementspercentage ongeacht de aard van de bezittingen. Enkele verfijningen zijn in het Belastingplan 2024 opgenomen.

Over de invoering van een vorm van tegenbewijs, waarbij rekening wordt gehouden met het werkelijke rendement over meerdere jaren, neemt het kabinet geen besluit. Wel wijst de staatssecretaris erop dat een meerjarige tegenbewijsregeling mogelijk rechtvaardiger is dan een tegenbewijsregeling per jaar. Een meerjarige variant is wel complexer dan een eenjarige variant.

Conclusie A-G over belastingheffing in box 3

De Advocaat-Generaal (A-G) bij de Hoge Raad heeft een conclusie gewijd aan een procedure over de belastingheffing in box 3 onder het Besluit en de Wet Rechtsherstel box 3.

De staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld tegen een uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden. De vraag die aan het hof is voorgelegd, is de volgende: geldt voor een aandeel in een VvE-reserve het wettelijke rendement voor banktegoeden of dat voor overige bezittingen. Het hof is van oordeel dat moet worden uitgegaan van het rendement voor banktegoeden. Daarmee wijkt het hof af van de tekst en de bedoeling van het besluit en de wet. Daaruit blijkt dat aandelen in een VvE-reserve tot de overige bezittingen worden gerekend. Overigens wordt in het Belastingplan 2024 voorgesteld de zienswijze van het hof in de wet op te nemen met terugwerkende kracht tot 1 januari 2023.

Het hof baseert zijn afwijkende oordeel op het werkelijke op de VvE-reserve behaalde rendement en op het feit dat het Burgerlijk Wetboek VvE’s verplicht hun reserves aan te houden op een afzonderlijke bank- of spaarrekening. De A-G is van mening dat het hof de kwalificatievraag of de aandelen in een VvE-reserve ‘banktegoeden’ of ‘overige bezittingen’ zijn onjuist heeft beantwoord. Het hof is er kennelijk van uit gegaan dat de kwalificatie ‘overige bezittingen’ de grondrechten van de belanghebbenden schendt. Dat is volgens de A-G niet het geval. Grondrechtelijk is alleen van belang of de Herstelwet de belanghebbenden in strijd met het EVRM discriminatoir en/of confiscatoir belast.

Volgens de A-G had het hof het verschil tussen het wettelijke en het werkelijke nettorendement op het totale vermogen van de belanghebbenden moeten vaststellen. De wetgever wil immers ook onder de Herstelwet het werkelijke nettorendement van een belastingplichtige op diens vermogen benaderen. Een schending van EVRM-rechten is pas aan de orde als het feitelijke nettorendement significant lager is dan het wettelijke rendement op het gehele vermogen. Het zou de feitenrechtspraak zeer helpen als de Hoge Raad aangeeft in hoeverre de term ‘op rechtsherstel gerichte compensatie’ in het Kerstarrest een marge toelaat tussen heffing op basis van het werkelijke nettorendement en heffing op basis van het wettelijke rendement.

De A-G is van mening dat de Herstelwet het geconstateerde tekort van de belastingheffing in box 3 alleen heeft weggenomen voor banktegoeden. Door banktegoeden en schulden een lager gemiddeld rendement toe te kennen dan overige bezittingen wordt de spreiding van werkelijke rendementen rond het gemiddelde beleggingsresultaat groter dan de spreiding rond het gemiddelde rendement op het hele vermogen was. De Hoge Raad zou de politiek moeten uitleggen dat een inkomstenbelasting naar een gemiddeld beleggingsresultaat nooit een voldoende benadering van een heffing over het feitelijke individuele beleggingsrendement kan worden. Een gemiddeldenbelasting is volgens de A-G nooit verenigbaar met het discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht.

Verzoek ambtshalve vermindering voor box 3 in jaren 2017 e.v. niet nodig

In mei 2022 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de wet niet verplicht tot rechtsherstel in box 3 aan mensen die geen bezwaar hebben gemaakt tegen de aanslag. Vervolgens heeft het kabinet besloten om deze groep geen compensatie te bieden. Dit besluit heeft geleid tot zeer veel reacties van niet-bezwaarmakers bij de Belastingdienst. De Bond voor Belastingbetalers, de koepelorganisaties voor belastingadviseurs en de Consumentenbond willen procederen over de rechtsvraag of aan alle belastingplichtigen rechtsherstel moet worden geboden. Zij voeren argumenten aan, die niet aan de orde zijn geweest in het arrest van de Hoge Raad van mei. Na overleg met deze organisatie stelt het kabinet voor om een procedure ‘massaal bezwaar plus’ in te richten. Daarmee wordt het mogelijk om een procedure massaal bezwaar aan te wijzen wanneer dezelfde rechtsvraag van belang is voor de beslissing op een groot aantal verzoeken tot ambtshalve vermindering. Ook wordt het mogelijk verzoeken om ambtshalve vermindering onder een reguliere procedure massaal bezwaar te brengen. Net zoals bij de reguliere procedure massaal bezwaar wordt een aantal zaken geselecteerd en aan de belastingrechter voorgelegd. De rest van de verzoeken wordt aangehouden en na afloop van de procedure met één collectieve beslissing afgedaan. Voor de procedure ‘massaal bezwaar plus’ is een wetswijziging nodig. Hiertoe komt er een nota van wijziging op het Belastingplan 2023.

De staatssecretaris van Financiën heeft in een brief aan de Tweede Kamer toegezegd dat alle niet-bezwaarmakers met box 3 inkomen over de jaren 2017-2020 in aanmerking komen voor compensatie, mocht de Hoge Raad de belastingplichtigen in een nieuwe zaak in het gelijk stellen. Niet-bezwaarmakers hoeven geen verzoek om ambtshalve vermindering in te dienen. De termijn voor een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag over het belastingjaar 2017 loopt op 31 december 2022 af.

Toepassing eigenwoningregeling op niet-gesplitst pand

De eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting is van toepassing op een gebouw of een gedeelte van een gebouw dat een belastingplichtige op grond van eigendom als hoofdverblijf ter beschikking staat en waarvan de waardeverandering de belastingplichtige of zijn partner voor 50% of meer aangaat.

De Belastingdienst weigerde de toepassing van de eigenwoningregeling aan een belastingplichtige die samen met zijn echtgenote, zijn zwager en schoonzus eigenaar was van een woning. De belastingplichtige en zijn echtgenote waren gezamenlijk voor 35% eigenaar; de zwager en schoonzus waren eigenaar van de resterende 65% van de woning. De woning bestond uit twee bouwkundig gesplitste delen. De woning was niet kadastraal gesplitst. De omvang van het door de belastingplichtige en zijn echtgenote bewoonde deel kwam overeen met het aandeel in de eigendom van de woning. De reden om de toepassing van de eigenwoningregeling te weigeren was gelegen in de grond dat de waardeverandering van de gehele woning de belastingplichtige en zijn echtgenote slechts voor 35% aanging. De Belastingdienst rekende het aandeel in de woning toe aan box 3.

Hof Den Haag is van oordeel dat het aandeel in de woning voor de belastingplichtige en zijn echtgenote wel als eigen woning kwalificeert. Het aandeel in de woning stond de belastingplichtige en zijn echtgenote op grond van eigendom anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking, zij genoten de voordelen met betrekking tot dat deel van de woning en de kosten en lasten daarvan drukten op hen. De waardeontwikkeling van het gedeelte van de woning ging de belastingplichtige en zijn echtgenote volledig aan. Het hof vond niet van belang dat de woning niet kadastraal is gesplitst of dat geen aanvullende afspraken zijn gemaakt ter verdeling van de economische eigendom van ieder deel van de woning aan de bewoners daarvan.

De staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het hof. De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie verworpen. Omdat de omvang van het door de betrokkenen bewoonde gedeelte niet afwijkt van hun aandeel in de onverdeelde eigendom, komt hun aandeel in de waardeontwikkeling van de gehele onroerende zaak overeen met een volledig belang in de waardeontwikkeling van het door hen bewoonde gedeelte. Er moet van worden uitgegaan dat aan de gedeelten van de onroerende zaak geen afzonderlijke waardeontwikkelingen kunnen worden toegerekend. Het bestaan van afspraken, waaruit zou kunnen volgen dat de waardeontwikkeling van het door de betrokkenen bewoonde gedeelte van de woning hen voor minder dan 50% aanging, heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt.

Recht op IACK bij co-ouderschap

De inkomensafhankelijke combinatiekorting (IACK) is een heffingskorting in de inkomstenbelasting. Voor de IACK komen belastingplichtigen in aanmerking met een arbeidsinkomen boven een bedrag van € 5.219 als zij in een kalenderjaar gedurende ten minste zes maanden met een kind, dat jonger is dan 12 jaar op hetzelfde woonadres staan ingeschreven. Als de belastingplichtige in het betreffende kalenderjaar een partner heeft, geldt als extra voorwaarde dat de belastingplichtige van de twee partners het laagste arbeidsinkomen heeft.

In geval van co-ouderschap komen beide ouders in aanmerking voor de IACK als zij de zorg voor hun kind gelijkelijk verdelen. Daartoe is in de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 bepaald, dat een kind tegelijkertijd tot het huishouden van beide ouders behoort indien het doorgaans ten minste drie gehele dagen per week in elk van de huishoudens verblijft. Volgens Hof Arnhem-Leeuwarden volstaat het dat gedurende ten minste 27 weken in het kalenderjaar aan de driedageneis is voldaan. Die periode van 27 weken hoeft niet aaneengesloten te zijn, aldus het hof. De Belastingdienst veronderstelt dat het hele kalenderjaar voldaan moet zijn aan het vereiste van doorgaans ten minste drie dagen verblijf bij de ouder op wiens adres het kind niet is ingeschreven en heeft beroep in cassatie ingesteld.

De Hoge Raad deelt de opvatting van het hof. De Hoge Raad ziet geen reden waarom voor gevallen, die zijn gelijkgesteld aan het voldoen aan de inschrijvingseis, een andere termijn zou gelden dan de voor inschrijving geldende termijn van ten minste zes maanden.

Voor de alleenstaande ouder, bij wie het kind niet staat ingeschreven, is om in aanmerking te komen voor de IACK dus niet nodig dat het kind gedurende het hele kalenderjaar doorgaans ten minste drie gehele dagen per week bij hem heeft verbleven. Voldoende is dat dit ‘doorgaans verblijf’ gedurende ten minste de helft van het jaar plaatsvond, waarbij het niet om een aaneengesloten periode behoeft te gaan. Dit is in overeenstemming met een eerder arrest van de Hoge Raad uit 2020.

Door ontbreken aanmerkelijk belang geen terbeschikkingstelling van vermogen

Tot het inkomen in box 1 van de inkomstenbelasting behoort het resultaat uit een of meer werkzaamheden. Onder werkzaamheid wordt mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze ter beschikking te stellen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Een belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang als hij, alleen of met zijn partner, voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is of het recht heeft om een dergelijk belang te verwerven.

Niet alleen de (juridische) eigenaar van aandelen wordt als aandeelhouder aangemerkt, maar ook de persoon, die op grond van een koopovereenkomst het recht op levering van aandelen heeft verkregen en de verplichting heeft de afgesproken koopsom te betalen. Deze persoon heeft daarmee het economische belang bij de betreffende aandelen verkregen.

Een belastingplichtige verwerkte een negatief resultaat uit overige werkzaamheden in zijn aangifte. Dat resultaat bestond uit de afwaardering van een vordering op een bv. De belastingplichtige diende aannemelijk te maken dat hij een aanmerkelijk belang in deze bv had.

Hof Arnhem-Leeuwarden vond aannemelijk dat de belastingplichtige het voornemen had om via zijn nv te participeren in de onderneming van de bv. In verband daarmee heeft de nv de koopsom eerst als geldlening ter beschikking gesteld. De participatie zou plaatsvinden na het fiscaal geruisloos afsplitsen van de onderneming van de bv in een nieuwe vennootschap. De bv zou daarna 50% van de aandelen aan de nv overdragen. Wanneer de Belastingdienst geen goedkeuring voor de geruisloze afsplitsing zou verlenen, zou de nv 50% van de aandelen in de bv overnemen. 

Het hof legt de gemaakte afspraken zo uit, dat de nv 50% van de aandelen in de nieuw op te richten vennootschap heeft gekocht onder de ontbindende voorwaarde, en 50% van de aandelen in de bv onder de opschortende voorwaarde dat de Belastingdienst geen goedkeuring geeft voor een fiscaal geruisloze afsplitsing van de onderneming van de bv.

Omdat de Belastingdienst de goedkeuring heeft verleend, is de overeengekomen voorwaarde niet in vervulling gegaan. Dit betekent dat de nv recht heeft op de levering van 50% van de aandelen in de nieuw op te richten, maar nooit opgerichte, vennootschap. De belastingplichtige heeft geen aanmerkelijk belang in deze vennootschap gehad. Evenmin heeft hij een aanmerkelijk belang in de bv gehad. Door het niet in vervulling gaan van de opschortende voorwaarde heeft de nv nooit een afdwingbaar recht tot levering van 50% van de aandelen in de bv gehad. Door het ontbreken van een aanmerkelijk belang kan de belastingplichtige de afwaardering van de lening niet ten laste van het belastbare inkomen brengen.

Toelichting op niet bieden van rechtsherstel aan niet-bezwaarmakers

Het kabinet heeft besloten om geen rechtsherstel te bieden aan de niet-bezwaarmakers voor de belastingheffing in box 3. In een brief aan de Tweede Kamer heeft de staatssecretaris een toelichting op dit besluit gegeven.

De Hoge Raad heeft de vraag of compensatie moet worden verleend aan belastingplichtigen van wie de aanslag al onherroepelijk vaststond op het moment van het Kerstarrest ontkennend beantwoord.

Een aanslag staat onherroepelijk vast als de bezwaartermijn ongebruikt is verstreken of als geen verdere rechtsmiddelen zijn ingesteld. De enige mogelijkheid voor aanpassing is een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag. De inspecteur vermindert de aanslag niet als de onjuistheid van de aanslag volgt uit jurisprudentie die is gewezen nadat de aanslag onherroepelijk vast is komen te staan. Volgens de Hoge Raad hoeft op grond daarvan geen compensatie te worden geboden aan mensen van wie de aanslagen op 24 december 2021 onherroepelijk vaststonden. Hoewel politiek anders besloten zou kunnen worden, is dat om budgettaire redenen niet gedaan. Volledig rechtsherstel kost € 4,1 miljard. Meer dan de helft daarvan zou terechtkomen bij belastingplichtigen met een vermogen in box 3 van meer dan € 200.000.

De vormen van rechtsherstel, die meer gericht zijn op kleine spaarders, kosten minder, maar zijn ingewikkeld en juridische kwetsbaar. Het bieden van een gemaximeerd rechtsherstel in de vorm van een vast bedrag voor iedere belastingplichtige geeft aan belastingplichtigen met een gelijk vermogen maar met een hoger aandeel spaargeld minder compensatie dan belastingplichtigen met een lager aandeel spaargeld. Dit zou aanleiding kunnen vormen voor nieuwe procedures.

Het kabinet legt de prioriteit bij het ondersteunen van de koopkracht van de meest kwetsbare huishoudens.

Wetsvoorstel Wet excessief lenen bij de eigen vennootschap

Door het wetsvoorstel Wet excessief lenen bij de eigen vennootschap moet het bovenmatig lenen van geld uit de eigen vennootschap worden ontmoedigd. Door geld te lenen kan de houder van een eigen (besloten) vennootschap het betalen van belasting langdurig uitstellen of in sommige gevallen afstellen. Het kabinet stelde aanvankelijk een grens van € 500.000 aan toelaatbare schulden voor. Later is dit bedrag verhoogd naar € 700.000. Over de leningen van de eigen vennootschap die dat bedrag te boven gaan wordt volgens het wetsvoorstel inkomstenbelasting in box 2 geheven. Eigenwoningschulden blijven buiten beschouwing bij de beoordeling van het bedrag aan schulden.

De Tweede Kamer heeft het wetsvoorstel aangenomen. Amendementen om het maximumbedrag te verlagen en om de uitzondering van eigenwoningschulden te schrappen zijn verworpen.

Nieuw stelsel box 3 komt niet eerder dan in 2026

De voorgenomen wijziging van het stelsel van belastingheffing in box 3 over het werkelijke rendement in box 3 is uitgesteld naar 2026. Dat betekent dat de overbruggingswetgeving volgens de spaarvariant een jaar langer blijft bestaan. Volgens het coalitieakkoord zou de stelselwijziging in 2025 worden ingevoerd. Door het arrest van de Hoge Raad van december 2021 en de daarmee samenhangende regeling voor het rechtsherstel en overbruggingswetgeving is die datum niet meer haalbaar.

In de overbruggingswetgeving wordt uitgegaan van de werkelijke verdeling van vermogen over spaargeld en beleggingen. Deze wetgeving maakt deel uit van het pakket Belastingplan 2023, dat op Prinsjesdag naar de Tweede Kamer wordt gestuurd. Het kabinet maakt dan ook de besluitvorming over rechtsherstel voor niet-bezwaarmakers bekend.

Uitvoering rechtsherstel box 3

De Belastingdienst heeft alle belastingplichtigen, die een bezwaarschrift tegen de belastingheffing in box 3 voor de jaren 2017 tot en met 2020 hebben ingediend, bericht gestuurd. Dat is gedaan in het kader van de rechtsherstelactie.

Op 22 augustus is de Belastingdienst gestart met de verzending van aanslagen inkomstenbelasting 2021 aan mensen met inkomen in box 3. Deze aanslagen worden gefaseerd verstuurd. Volgens planning worden de laatste definitieve aanslagen inkomstenbelasting over 2021 half december verstuurd. De aanslagen worden opgelegd op basis van de spaarvariant als dat gunstiger is voor de belastingplichtige dan het oude stelsel. Personen, die in de aangifte over 2021 de verdeling van inkomen of aftrek van zorgkosten of giften willen aanpassen, kunnen hun aangifte online aanpassen. Op de website van de Belastingdienst is een nieuwe versie van het aangifteprogramma beschikbaar.

Nog niet duidelijk is of aan de groep belastingplichtigen, die geen bezwaarschrift hebben ingediend tegen de box-3 heffing een vorm van tegemoetkoming kan worden geboden.